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华税律师事务所提交《税收征管法修正案(征求意见稿)》修改意见
发布者:本站 发布时间:2013/7/15 10:08:19 阅读:207次 双击自动滚屏

【编者按】《税收征管法》在税收法律体系中具有母法地位,意义重大。2013年6月7日《税收征管法修正案(征求意见稿)》由国务院法制办公室公布,向各界征求意见。为此,华税律师事务所组织律师进行了多次专题论证,最终形成《关于<税收征收管理法修正案(征求意见稿)>的修改意见》,已于2013年7月5日提交国务院法制办公室,以供参考使用。华税是中国第一家专业化税法律师事务所,也是国内最具影响力的税法律师事务所之一,致力于为纳税人提供税务咨询、税务规划、税法顾问和税务争议解决等涉税法律服务。华税先后获得《亚洲法律事务》(ALB)2011年度“最佳中国税务律师事务所”大奖以及钱伯斯2012年度“最佳中国税务律师事务所”大奖。

 
 
关于《税收征收管理法修正案(征求意见稿)》的修改意见
 
国务院法制办:
 
  《税收征收管理法》(以下简称“征管法”)作为我国税收法律体系中的母法,其对加强税收征收管理,规范税收征收行为,起了巨大的积极作用。然而随着社会经济的急速发展,征管法中的部分条款已经不符合经济社会发展的需求,如征管法中有关农业税的条款等。有鉴于此,国家有关部门主持了征管法的立法修订,并开展了大量的调研工作。上述征管法修订稿已于近日由国务院法制办公室公布,向社会公众广泛征求意见。
 
  毋庸置疑,修正案中的大部分条款均较好地体现了当前税收征管实践的需求,具有很大的进步意义。然而修正案中的部分条款仍然值得商榷,在纳税人权益保护等方面仍有待加强,结合华税在税法领域的一些实务经验,我们建议对《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)做如下几点修改。
 
  一、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第十五条第三款“其他个人纳税人应当在居住地税务机关办理税务登记。”

  修改为:“其他个人纳税人应当在经常居住地税务机关办理税务登记”。
 
  征管法修正案在现行征管法的基础上增加了其他个人纳税人办理税务登记的有关规定,这对税务机关加强其他个人纳税人的税收征收管理,提升直接税在国家整体税收征收总额当中的比重,促进国家税负在不同群体的纳税人之间的公平负担,有着积极的意义。但是征管法修正案对于上述条款的表述有些粗略,我们建议将征管法修正案中“居住地税务机关”修改为“经常居住地税务机关”,以增强法律的确定性和可操作性。
 
  (一)征管法修正案中“居住地税务机关”的规定容易产生歧义,造成法律适用上的困难。
 
  依法进行税务登记是每个纳税人应尽的义务。但是征管法修正案规定其他个人纳税人在居住地税务机关办理税务登记,则非常容易产生歧义,实践中,其他个人纳税人的居住地点可能出现频繁的变动或者在一段时期内同时存在多个居住地,而征管法修正案中只是宽泛的规定在居住地税务机关办理税务登记,缺乏判断居住地税务机关的标准,这就很可能导致法律适用上的不统一。有的税务机关可能认为只要纳税人在本辖区范围内居住,就需要办理税务登记,这在纳税人居住地点频繁变动的情况下,无疑将给纳税人带来巨大的合规成本,并严重阻碍人力资源在不同市场之间的自由流动。有的税务机关可能认为纳税人需要居住满一定期限才需要办理税务登记,而由于缺乏具体的期限规定,不同的税务机关对期限的要求也可能不同,这将造成法律适用的不统一。
 
  (二)征管法修正案中“居住地税务机关”的规定容易产生不同税务机关的衔接问题,进而造成重复征税或者遗漏征税的不合理现象。
 
  征管法修正案只是概括性的规定了其他个人纳税人应当在居住地税务机关办理税务登记,并未相应的规定上述税务登记的变更或注销事项,这就很可能导致一个纳税人同时存在多个税务机关的情况。由于目前不同税务机关之间关于纳税人涉税信息的交换机制并不高度畅通,纳税人很可能滥用本条款的规定规避自身的纳税义务,或者税务机关对于纳税人在其它地区缴纳的税款不予认可,要求纳税人就其取得的所有收入全额缴税,这很可能造成重复征税。
 
  (三)建议将征管法修正案中“居住地税务机关”修改为“经常居住地税务机关”,增强法律的确定性和适用的统一性,避免重复征税或遗漏征税,促进人力资源在在不同市场之间的自由流动。
 
  由于征管法修正案中“居住地税务机关”的模糊表述将导致法律适用的不统一、重复征税或遗漏征税等问题,我们建议将征管法修正案第十五条第三款修改为“其他个人纳税人应当在经常居住地税务机关办理税务登记”。这一方面解决了法律适用的不统一问题,即通常而言,纳税人的经常居住地在一定时期是唯一确定的;另一方面也解决了重复征税或遗漏征税的问题,即纳税人只需向经常居住地的税务机关进行税务登记,不涉及不同税务机关之间的衔接问题,这有利于降低纳税人的合规成本,促进人力资源在不同市场之间的自由流动。
 
  二、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第十七条第三款“税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户及其资金交易、取现等情况时,有关银行和其他金融机构应当予以协助。”

  修改为:“税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户及其资金交易、取现等情况时,有关银行和其他金融机构应当予以协助。对于收集的纳税人涉税信息,税务机关和税务人员应依法承担保密义务”。
 
  现行征管法第十七条仅规定了税务机关可以依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况,征管法修正案在原规定的基础上进一步将税务机关依法查询的范围扩大到开立账户、资金交易、取现等情况,这对税务机关加强税收征管、查处税收违法行为将发挥重要的作用,但是如果税务机关对收集的涉税信息缺乏有效的管理,这些涉税信息很可能被用于其它目的,这将极大的干扰纳税人的正常生产经营,严重损害纳税人的合法权益。因此,我们建议在征管法修正案的基础上增加税务机关的保密义务,以平衡税务机关和纳税人之间的权利和义务。
 
  (一)依法保护纳税人的涉税信息是税务机关应尽的法律义务。
 
  保密权是纳税人在履行纳税义务过程中依法享有的一项重要的权利,纳税人有权要求税务机关为其情况保密,如技术信息、经营信息、投资人信息等事项。由于税收征收管理工作的需要,税务机关需要掌握纳税人有关生产经营的具体信息,因而税务机关借助银行和其他金融机构掌握纳税人的涉税信息,解决征纳双方信息不对称问题,是非常有必要的。但是在此过程中,税务机关也应当对接触和收集到的纳税人涉税信息依法予以保密,以确保上述信息完全用于税收目的,防止上述信息的不当泄露或者被用于其他用途。
 
  (二)《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)缺乏保密条款将导致纳税人的涉税信息被不当用于其他目的,严重影响纳税人正常生产经营,甚至造成纳税人之间的不公平竞争。
 
  征管法修正案仅规定了税务机关有权收集纳税人开立账户、资金交易、取现等信息,并未相应规定税务机关应承担的保密义务。这很可能导致税务机关收集的上述信息被不当用于其他目的,由于纳税人的涉税信息往往与企业日常经营密切相关,涉税信息的泄露将导致企业重要的生产经营信息泄露,这在某些情况下将给企业带来极大的间接经济利益损失,扰乱企业的日常生产经营,并客观上造成涉税信息泄露的企业和涉税信息未泄露的企业之间的不公平竞争。在现实中,我们也屡屡碰到某些保险公司因各方面原因泄露被保险人的个人信息或企业信息的情形,上述个人信息或企业信息的泄露给被保险人的正常生活或正常经营造成了很大的干扰。相比于上述个人信息或企业信息,纳税人的涉税信息更与其切身利益高度相关,涉税信息的泄露后果有时是不堪设想的。此外,如果纳税人总是担心自身申报的涉税信息被泄露,则纳税人很可能囿于此类考虑不进行纳税申报或者进行不准确的纳税申报,而这无疑将对税收征管工作极为不利。
 
  三、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第二十八条第二款“银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末(或期末)账户余额等信息。”

  修改为:“经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以要求银行和其他金融机构向其提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末(或期末)账户余额等信息”。
 
  征管法修正案规定银行和其他金融机构有义务向税务机关及时提供储户账户、利息、余额等信息,但并未规定相应的程序性限制,这很可能导致该条款下银行和其他金融机构的信息提供义务过于沉重,难以实际履行,也同时给税务机关带来巨大的监管成本,以处理过于庞杂的金融机构储户信息。我们建议根据行政效率原则,在征管法修正案的基础上增加“经县以上税务局(分局)局长批准”的程序性限制,合理缩小金融机构的信息提供范围,提高金融机构提供信息的有效性和针对性。
 
  (一)征管法修正案的规定将导致金融机构承担过于沉重的信息提供义务,同时也将给税务机关带来高昂的监管成本。
 
  根据征管法修正案的规定,银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户信息,上述规定没有例外条款,这就意味着金融机构掌握的所有关于储户的信息都应当向税务机关提供。这一方面给金融机构造成了巨大的合规成本,金融机构需要耗费大量的人力和物力才能确保自身掌握的信息均及时并完全向税务机关提供,而且当上述信息过于庞杂的情况下,金融机构也很难确保完成上述信息提供义务。另一方面也将给税务机关带来高昂的监管成本,税务机关需要耗费大量的监管资源处理和分析金融机构提供的数据信息,由于金融机构提供的信息过于繁杂并缺乏针对性,税务机关很可能花费了大量的监管资源,但最终监管收效甚微。
 
  (二)建议增加“经县以上税务局(分局)局长批准”的程序性限制,合理缩小金融机构的信息提供范围,提高信息提供的有效性和针对性,避免行政资源浪费。
 
  银行和其他金融机构依据有关规定向税务机关提供必要的涉税信息,协助税务机关高效的完成税收征管工作,是非常重要的。但是要求银行和其他金融机构提供其所掌握的所有储户信息则显得过于苛刻且缺乏实际可操作性,因而我们建议在修正案的基础上增加“经县以上税务局(分局)局长批准”的程序性限制,将金融机构的信息提供范围有效的限制在合理的范围之内,即税务机关认为比较重要的涉税信息。这一方面降低了金融机构的合规成本,即金融机构仅需在县以上税务局(分局)局长批准的范围内提供涉税信息,相较于其掌握的全部储户信息,这应当只占其中相当小的一部分,提供这部分信息具有很强的可行性。另一方面也将税务机关的权力约束在合理的范围之内,平衡税务机关和金融机构在涉税信息方面的权利义务,便于税务机关和金融机构之间形成良性的信息交流机制,共同服务于国家的税收征收工作。
 
  四、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第三十九条“税务机关有根据认为纳税人有不履行纳税义务可能的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;……”。

  修改为:“税务机关有证据证明纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;……”。
 
  (一)征管法修正案中“有根据认为”的表述比较模糊,建议修改为“有证据证明”,以突出证据的重要性和税收保全措施的审慎性。
 
  征管法修正案第三十九条“有根据认为”的表述过于宽泛和笼统,究竟何为“有根据认为”缺乏客观的判断标准,在实践中也非常容易导致纳税人和税务机关之间产生争议。因而我们建议将“有根据认为”修改为“有证据证明”,有效的约束税务机关的自由裁量权,即税务机关作出的任何对纳税人不利的判断均必须依据充分的证据,这对防止税务机关滥用税收保全措施,保护纳税人权利具有重要意义。
 
  (二)征管法修正案中“有不履行纳税义务可能”的表述过于宽泛,容易造成法律规定的滥用,建议修改为“有逃避纳税义务行为”,以增强法律适用的统一性,维护纳税人的合法权益。
 
  根据征管法修正案规定,纳税人只要有不履行纳税义务的可能,税务机关就有权责令纳税人限期缴纳税款。究竟何种情况构成纳税人不履行纳税义务可能,征管法修正案并没有明确的规定,由于缺乏明确的判断依据,税务机关完全可以根据自身的理解判断纳税人是否存在不履行纳税义务的可能。
 
  这一方面将导致法律的不确定性和法律适用的不统一性,即同一行为有的税务机关认为纳税人存在不履行纳税义务的可能,而有的税务机关则认为纳税人不存在不履行纳税义务的可能。另一方面也容易造成税务机关滥用税收保全措施,即对于纳税人的任何行为税务机关均可以认定其存在不履行纳税义务的可能,只是可能的程度不同而已。因而税务机关完全可以借助此条规定,随意的将纳税人履行纳税义务的时间提前,而这对纳税人日常经营而言,无疑是重大的灾难,纳税人究竟何时应当履行纳税义务将完全取决于税务机关的主观意志,这无疑将极大地损害法律的可预期性和安定性。
 
  五、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第六十四条“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  “扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  “纳税人、扣缴义务人因过失未缴或者少缴税款造成漏税的,税务机关除按照本法第五十三条的规定追缴其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金外,可以处未缴或者少缴税款百分之二十以下的罚款。”

  修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之二十以上二倍以下的罚款,税款滞纳金的上限不得超过补缴税款数额本金;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  “扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之二十以上二倍以下的罚款,税款滞纳金的上限不得超过补缴税款数额本金;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”
 
  (一)征管法修正案的逃缴税款的罚金比例上限为五倍,容易造成法律适用的不统一,建议将此比例上限修改为二倍,缩小税务机关的自由裁量权,提高税收执法的统一性。
 
  现行征管法对于偷税的处罚是给予百分之五十以上五倍以下的罚款,但缺乏对于影响罚款倍数的具体因素的进一步规定,即对于何种情况下适用何种倍数的罚款,法律没有明确的规定。上述规定客观上给税务机关带来了过大的自由裁量空间,税务机关可以仅凭借自身的主观判断决定罚款适用的具体倍数,这对税收执法的统一性而言,极为不利。同一税收违法行为,在一地的税务机关处以0.5倍的罚款,在另一地的税务机关可能处以5倍的罚款,相差达10倍,而当税务争议案件所涉及的税款数额较大时,这种差异和不公平尤为突显。由于实践过程中所面临的案件复杂多变,要求法律对可能影响罚款倍数的所有因素作出完全的列举是不现实的,此外高达五倍的罚款对于纳税人而言负担过于沉重,很可能出现严重影响企业正常经营的不利后果,实践中也很难执行,因而我们建议将逃缴税款的罚款修改为百分之二十以上二倍以下,这既能有效的缩小税务机关的自由裁量权范围,避免法律适用的不统一性,又能使罚款处于纳税人可承受的范围之内,真正起到行政处罚的效果。
 
  (二)建议增加滞纳金不得超过税款本金的规定,使滞纳金比例处于合理和纳税人可承受的范围,也有利于征管法和行政强制法的协调和统一。
 
  现行征管法对于逾期缴纳税款的规定为按日加收万分之五滞纳金,但并未规定任何滞纳金的上限。实践中,税务机关查处的税务违法案件通常发生在数年之前,按照现行征管法滞纳金每日万分之五计算,即相当于年利率18.25%,逾期缴纳税款5年多的税务案件,其需缴纳的滞纳金就很可能超过所需补缴的税款本金。从法律层面而言,滞纳金仅具有补偿性质,并不具备惩罚的性质,然而由于现行征管法将滞纳金的比例确定为每日万分之五,相较于同期银行贷款利率6%左右的水平,已经高出了两倍。因而在一定程度上,现行的滞纳金已经具备处罚的某种性质,如果任由滞纳金随着时间的流逝而不断累积计算,最终纳税人所需缴纳的滞纳金数额很可能大得惊人,这不仅与滞纳金本身的补偿性质相违背,也很可能造成纳税人因无力支付巨额的滞纳金而不得不申请破产,终止经营。显然,滞纳金制度的设计主要是补偿因纳税人延期缴纳税款而给国家税收造成的损失,而非直接导致纳税人的破产,更不是对纳税人给予处罚(对于违法行为已经有相应的罚款规定),然而过高的滞纳金比例则可能违背制度设计的本意,并对企业的持续经营产生消极影响。
 
  因此,滞纳金的比例设置应当科学合理,兼顾国家未及时收取税款的损失和企业实际承受能力,从培育税源的角度,我们建议增加有关滞纳金上限的条款,将滞纳金限制在合理的范围之内,即规定滞纳金的上限不得超过补缴税款数额本金。此外,该规定也有助于妥善解决现行征管法和《中华人民共和国行政强制法》的法律冲突问题。具体而言,根据行政强制法第四十五条第二款的规定,加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额,而现行征管法则规定从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金,即累计计算的滞纳金很可能超出补缴税款本金。因此,在征管法修正案中增加滞纳金不超过税款本金的上限规定,则可以有效解决上述的法律冲突问题,有利于法律规范之间的协调和统一。
 
  (三)征管法修正案中“可以处未缴或者少缴税款百分之二十以下的罚款”的规定给予税务机关过大的自由裁量权,很可能造成法律适用的不统一,建议将该条规定删去,提高税收执法的统一性,将纳税人的法律责任限定在合理的范围之内。
 
  根据征管法修正案的规定,纳税人、扣缴义务人因过失未缴或者少缴税款造成漏税的,税务机关可以处未缴或者少缴税款百分之二十以下的罚款,这客观上赋予了税务机关过大的自由裁量权,即对于纳税人过失未缴或者少缴税款的情形,完全由税务机关决定是否给予处罚以及何种程度的处罚。这很可能导致法律适用的不统一,有的税务机关认为纳税人少缴税款存在过失,应当处百分之二十的罚款;有的税务机关认为纳税人少缴税款是过失导致的,并非主观故意,不应当要求纳税人缴纳罚款。虽然从比例上而言,过失少缴税款的罚款倍数似乎并不高,最高不超过百分之二十,但这笔罚款对纳税人而言绝非可有可无,在未缴或者少缴税款数额较大的情况下,百分之二十的罚款数额将非常可观。
 
  由于“可以处未缴或者少缴税款百分之二十以下的罚款”的规定客观上给税务机关带来过大的自由裁量权,并将造成税收执法的不统一,我们建议将上述规定删去,避免税务机关滥用上述条款,按照自身主观判断任意执法,损害纳税人的合法权益。此外,我们认为对于纳税人过失未缴、少缴税款的情形,要求纳税人补缴税款和滞纳金,已经能够较好的起到防范纳税人税收违法行为的作用了,按照现行征管法滞纳金每日万分之五计算,纳税人因过失未缴、少缴税款所承担的补税和滞纳金总额已经是很大的负担,如果再加上百分之二十的罚金,而且上述税款、滞纳金和罚金必须在15日内以现金方式缴纳,这将对企业的现金流造成很大的冲击,超出企业的可承受范围,严重影响企业的日常生产经营。过失少缴税款原本是一类较为轻微的税收违法行为,但是征管法修正案对此却要求缴纳税款、滞纳金和罚金,给纳税人施加过于沉重的税收法律责任,这对培育税源、构建和谐的征纳关系而言,极为不利。
 
  六、建议将现行《税收征收管理法》第八十八条第一款:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”

  修改为:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉”。
 
  行政复议制度是纳税人权利救济的重要机制之一。由于税收的无偿性和强制性,以及税务机关往往处于强势地位,在实践中,税务机关为完成税收征收目的,侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。因此,纳税人的权利救济在税收征管法律关系中显得尤为重要。然而,根据现行的征管法第八十八条的规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉”,即纳税人如想诉诸正式的权利救济途径,必须先解缴税款及滞纳金或提供相应的担保,然后申请行政复议,最后才能提起行政诉讼。上述程序性限制使得实践中真正能够获得法律救济的纳税人少之又少。
 
  (一)纳税人先缴纳税款才能提起行政复议的规定,不利于纳税人的权利救济,无力支付税款的纳税人将彻底丧失法律救济机会。
 
  根据现行征管法的规定,纳税人必须先缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保,才能提起行政复议(纳税前置)。实践中,纳税人很难有能力提供担保(这与缴纳税款在难度上是一样的),税务机关也很少接受纳税人提供的担保,纳税人如想申请行政复议,必须按照税务机关在《税务行政处罚决定书》中载明的数额缴纳税款和滞纳金。由于税务机关查处的税务违法案件往往发生在几年以前,按照现行滞纳金每日万分之五计算,企业在行政复议前所需缴纳的税款和滞纳金可能是一个相当大的数额,而且上述税款和滞纳金必须在收到行政处罚决定书之日起十五日内以现金方式缴纳。这很可能导致企业现金流的断裂,严重影响企业的日常生产经营,进而对企业员工及上下游企业等产生不利影响,如果企业规模较大,甚至可能产生严重的社会问题,影响社会秩序的和谐稳定。实践中,税务机关由于执法水平和渎职受贿等各方面的原因,也不乏作出违法或错误的税务处理决定,往往由此对企业产生致命的打击。例如,一家原本规范经营的企业,被税务机关错误的认定为善意取得虚开的增值税专用发票,不予抵扣进项,上述不予抵扣数额可能涉及数千万。如果企业想通过法律途径纠正该错误的税务处理决定,则需要在15日内补缴数千万的税款,才能提起行政复议。对于企业而言,其已经是错误税务处理决定的受害者,依法提起行政复议是企业的法定权利,然而在现行的征管法下,企业必须承担经济上的不利益才能获得法律的救济。而且在企业没有能力承担上述经济不利益时,则可能完全被排除在正当的法律救济之外。在上述的例子中,企业就很可能因无力在15日内缴纳几千万的税款而最终无法获得任何法律救济。这对防止和纠正违法的税务处理决定,保护纳税人合法权益,维护社会公平正义而言,是极为不利的。
 
  (二)行政复议前置程序将造成社会资源的浪费。
 
  根据现行的征管法规定,纳税人必须先申请行政复议,才能提起行政诉讼。相较于行政诉讼,行政复议在效率方面更具优势,但由于复议机关之间存在行政隶属关系,行政复议的客观性和中立性是值得质疑的。因此,纳税人如果想获得公允的裁决,最终可能需要提起行政诉讼。然而,根据现行征管法的规定,税务行政复议是行政诉讼的前置程序,即提起行政诉讼前必须先申请行政复议,这将造成社会资源的浪费,对寻求法律救济的纳税人而言也造成了很大的负担,纳税人必须经过层层法律程序才能最终获得法律救济。此外,上述行政复议前置程序在制度设计上将客观导致大量税务争议案件集中在行政复议机关,而行政复议资源在一定时期内相对有限,这就很可能导致大量的税务争议案件得不到妥善的处理,纳税人的合法权益保护和社会的公平正义目标也很难实现。就现阶段的情况而言,全国税务行政复议和行政诉讼案件均整体偏少,但随着社会经济的发展和法治建设的不断完善,税务行政复议和诉讼案件必将大幅增加,上述制度设计问题也将越来越突出。
 
  申请行政复议前必须先缴纳税款和滞纳金,以及提起行政诉讼前必须先申请行政复议,这“两道门槛”严重阻碍了纳税人依法寻求法律救济的权利,并在客观上极大的阻碍了行政复议和行政诉讼程序在税务争议解决方面发挥的作用,不利于构建和谐的税收征纳关系,不利于维护社会公平正义。因此,我们建议应当完全取消上述两道门槛,以充分发挥行政复议制度在解决税务争议方面的积极作用。
 
  七、建议将《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)“第九十条  纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜。税务师事务所,由符合条件的注册税务师出资设立,是注册税务师的执业机构。注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定。”

  修改为:“纳税人、扣缴义务人有权委托注册税务师办理涉税鉴证业务;有权委托律师办理税务行政诉讼、税务行政复议、税务稽查等涉税法律业务;有权委托注册税务师、律师或注册会计师办理税务咨询、税收筹划等其他涉税服务业务。注册税务师管理条例由国务院另行制定”。
 
  现行征管法第八十九条规定,“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。而税收征收管理法修正案中将该条修订为“纳税人、扣缴义务人有权委托税务师事务所办理税务事宜”,并增加了两款内容,分别为“税务师事务所,由符合条件的注册税务师出资设立,是注册税务师的执业机构”和“注册税务师和税务师事务所的管理办法由国务院税务主管部门另行制定”。
 
  (一)《税收征收管理法修正案》(征求意见稿)第九十条之规定与《律师法》第二十八条冲突,而且不符合国际通行做法与未来发展趋势。
 
  征管法修正案只允许注册税务师从事税务代理,即律师不可以从事税法服务,这意味着律师不能以律师身份代理税务案件。这一规定严重违反了《中华人民共和国律师法》。根据《中华人民共和国律师法》第二十八条的规定,律师可以接受行政案件当事人的委托,担任代理人,参加诉讼;可以接受委托,提供非诉讼法律服务,但是征管法修正案却规定只有注册税务师才能从事涉税服务,这变相的排除了律师参与涉税争议案件和提供涉税法律服务的权利,严重限制了律师的执业范围,不利于充分发挥律师在税法服务中的作用。另外,上述规定也严重限制了纳税人委托税务专业人士的选择范围,并可能导致纳税人很难寻找到合适的代理人办理税务行政复议、行政诉讼、税务稽查等。
 
  参照美国及欧盟大部分成员国的做法,税务行政诉讼、税务行政复议以及税务稽查方面的法律服务通常均应委托专业税务律师负责处理,本条修正意见如被采纳,将不利于中国未来税收法治的良性发展,并将会对未来国际经济贸易交往带来实质障碍。
 
  (二)征管法修正案的此条修改将导致注册税务师行业的垄断地位,不利于税务服务市场的长远发展。
 
  征管法修正案将现行征管法“税务代理人”的表述修订为“注册税务师”,而税务代理人的概念则包括注册税务师、律师和注册会计师,上述修订事实上赋予了注册税务师独家从事税务服务的特权,从而将律师和注册会计师排除在税务服务市场之外。就现阶段而言,注册税务师、律师和注册会计师均在税务服务市场中占有一定的比例,三者所提供的税务服务也各有侧重点。然而征管法修正案只承认注册税务师在税务服务市场中的法律地位,否认律师和注册会计师在税务服务市场中不可替代的作用,这客观上将造成税务服务市场的垄断,降低税务服务的水平,不利于税法有效实施,不利于维护纳税人权利。法律制度的设计原本应以追求社会公平正义为目标,而征管法修正案却通过“部门立法”的方式设定注册税务师的垄断地位,进而达到获取“部门利益”,这与法律的基本理念背道而驰,也将对税务服务市场的长远发展产生消极影响。
 
  (三)建议合理清晰的划分相关中介机构在税务代理中的执业范围,维护税务服务市场的公平竞争秩序,充分发挥各行业的优势。
 
  我们建议将现行征管法第八十九条第一款修改为“纳税人、扣缴义务人有权委托注册税务师办理涉税鉴证业务;有权委托律师办理税务行政诉讼、税务行政复议、税务稽查等涉税法律业务;有权委托注册税务师、律师或注册会计师办理税法咨询、税收筹划等其他涉税服务业务”。上述修改充分考虑了市场的公平竞争因素,并突出了各中介机构的优势,符合现阶段各行业的实际情况。
 
  具体而言,从现阶段注册税务师的专业背景和考核标准来看,注册税务师的专业主要是财政(税收)、会计等经济管理专业,考核标准主要强调各类税种纳税义务的准确计算等方面,因而纳税人委托注册税务师办理纳税申报等涉税鉴证业务是符合时宜的。然而,注册税务师的考核在行政诉讼、行政复议、税务稽查等法律服务方面虽然也有所涉及,但并不专长,因为其缺乏必要的法学理论基础以及丰富的法律救济实战经验,难以保证税收法律服务的质量要求。相反,律师受过专门的法律教育和训练,精通法律规则和办案技巧,对高度复杂的涉税案件也可以清晰的判断其中的涉税法律关系,帮助征纳双方正确地适用法律,最大限度的维护纳税人的合法权益。因此,纳税人委托律师事务所办理涉税争议救济业务更为合适。对于其它涉税业务,如涉税咨询、税收筹划等,可以充分发挥市场机制的作用,公平竞争,由纳税人自由选择委托注册税务师、律师或注册会计师提供相关服务。
 
  以上意见,供修改税收征管法时参考。
 
 
北京市华税律师事务所
2013年7月5日
 
 
 

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